Кассационная коллегия Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь, рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Иванова И.И. на решение хозяйственного суда Могилевской области от 05.07.2007 по делу N 502-2/2006/173-1/2007 по заявлению индивидуального предпринимателя Иванова И.И. к инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь о признании недействительным решения N 184 от 20.09.2006,
установила:
Решением хозяйственного суда Могилевской области от 05.07.2007 решение ИМНС признано недействительным в части начисления налога на доход, полученный от занятия запрещенным видом деятельности и в части вынесения уведомления от 30.10.2006, в удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.
В апелляционном порядке решение суда не пересматривалось.
В кассационной жалобе, поданной в Кассационную коллегию Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь, индивидуальный предприниматель Иванов И.И. просит отменить состоявшееся по делу решение и принять постановление об удовлетворении заявленного требования в полном объеме.
Как усматривается из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки соблюдения индивидуальным предпринимателем Ивановым И.И. налогового и иного законодательства за период с 01.10.2004 по 31.05.2006 ИМНС был составлен акт проверки от 21.08.2006 на основании которого заместителем начальника ИМНС 20.09.2006 было принято решение N 184 о применении к индивидуальному предпринимателю экономических санкций, в соответствии с которым ИП Иванову И.И. предписано уплатить в бюджет 825593588 руб. налогов, 35647567 руб. пеней, 1651 239491 руб. экономических санкций.
Уведомлением о внесении изменений в материалы проверки от 30.10.2006 N 12-2-06/1367-2 размер подлежащих уплате экономических санкций изменен, к уплате начислено 1655 316717 руб.
Согласно акту проверки, решению и последующему уведомлению налоговым органом выявлены следующие нарушения налогового законодательства, допущенные предпринимателем Ивановым И.И. при осуществлении хозяйственной деятельности.
Занижение налоговой базы по НДС за период с 01.04.2005 по 31.03.2006 ввиду отсутствия раздельного учета оборотов по ставкам НДС, раздельного учета налоговых вычетов по осуществляемым видам деятельности, отдельного учета налога, включаемого в цену товара при исчислении налога по расчетной ставке, невключение в период с 01.04.2005 по 31.05.2006 в налоговую базу суммы недостачи товарно-материальных ценностей и оборотов по безвозмездной передаче объектов.
Занижение налоговой базы по подоходному налогу, невыполнение в полном объеме и в установленный срок обязанности налогового агента по удержанию и перечислению сумм подоходного налога за 2004 - 2006.
Занижение налогооблагаемой базы для исчисления местных целевых сборов и обязательных отчислений в государственный фонд содействия занятости.
При исчислении налога с продаж не было обеспечено ведение раздельного учета реализуемых товаров по ценам реализации, раздельного учета выручки, полученной от реализации данного товара и отдельного учета налога с продаж, включаемого в цену товара.
В период с 01.10.2004 по 31.03.2006 предпринимателем осуществлялась хозяйственная деятельность с привлечением более трех физических лиц.
В книги учета движения товаров не заносились данные о документах, подтверждающих приобретение товара, не отражалось наименование поступившего товара, его количество, не производилось выделение остатков по нереализованному товару, с февраля 2006 разделы книги учета движения товаров не заполнялись, учет движения товаров, приобретенных на территории Российской Федерации, не велся.
Отсутствие раздельного учета по осуществляемым видам деятельности, отсутствие учета выбытия товара при передаче его на ответственное хранение.
Не производилось распределение косвенных расходов при осуществлении наряду с видом деятельности, облагаемым в общеустановленном порядке, вида деятельности, по которому уплачивается единый налог.
Своевременно не представлена заявка на установление порядка и сроков сдачи выручки и оформление разрешения расходования наличных денежных средств из выручки. В период с 01.10.2004 по 24.10.2005 выручка в обслуживающий банк не сдавалась. С 24.10.2005 по 31.03.2006 сдавалась с нарушением сроков, установленных обслуживающим банком. Не составлялись отчеты об израсходованных суммах, выданных под отчет.
Отсутствие учета бланков строгой отчетности.
Признавая недействительным решение ИМНС от 20.09.2006 N 184 в части начисления налога на доход, полученный от занятия запрещенным видом деятельности и в части уведомления от 30.10.2006 хозяйственный суд исходил из того, что установленная Законом Республики Беларусь "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" ответственность за осуществление незаконной деятельности предполагает внесение в бюджет как самого дохода, полученного от занятия запрещенным видом деятельности, так и штрафа в размере полученного дохода от этой деятельности.
В этой связи суд посчитал неправомерным начисление налогов (сборов) на незаконно полученный доход.
Суд также посчитал неправомерным внесение изменений в решение о применении экономических санкций посредством письменного уведомления плательщика, поскольку решение о применении экономических санкций является ненормативным правовым актом, содержащим для организаций, индивидуальных предпринимателей обязательные предписания, влекущие юридические последствия в силу чего изменение решения, по мнению суда, требует принятия уполномоченным лицом соответствующего нового решения.
Оспаривая принятое по делу судебное постановление, ИП Иванов И.И. (далее по тексту - заявитель) указывает на неполное выяснение хозяйственным судом обстоятельств, имеющих значение для дела и ненадлежащую правовую оценку всех доказательств, имеющихся в материалах дела.
Согласно уведомлению о внесении изменений в материалы проверки разделы III, IV решения о применении экономических санкций от 20.09.2006 N 184 изложены в новой редакции, где все суммы налогов, сборов и штрафов, доначисленных по материалам проверки были изменены, что противоречит установленному законодательством порядку внесения изменений и дополнений в ранее принятое решение. Указанное, по мнению заявителя, свидетельствует о том, что решение в этой части является недействительным.
Как считает заявитель вывод налогового органа об имеющейся недостаче основан на данных, содержащихся в компьютерной программе 1.С, установленной на системном блоке, изъятом в помещении ОДО "А" сотрудниками контролирующего органа 27.04.2006, в то время как с точки зрения допустимости доказательств данную информацию нельзя признать достоверным доказательством.
При изъятии системного блока проверяющими были допущены грубые процессуальные нарушения, которые в свою очередь, также ставят под сомнение достоверность указанных данных.
Заявитель указывает на то, что им были представлены все необходимые документы, свидетельствующие о ведении раздельного учета доходов и расходов по каждому из осуществляемых видов деятельности - книги учета доходов и расходов по оптовой и комиссионной торговле, акты и отчеты комиссионера, книги движения товаров по договорам купли-продажи.
Заявителем оспаривается правомерность увеличения ИМНС его валового дохода и соответствующее доначисление подоходного налога, поскольку в основу данного решения были положены только объяснения граждан Петрова П.П. и Сидорова С.С., к которым нужно относиться критически.
В кассационной жалобе также оспаривается вывод налогового органа об осуществлении предпринимателем в проверяемом периоде хозяйственной деятельности с привлечением более 3 физических лиц. В обоснование заявитель ссылается на отсутствие данного рода информации в первичных учетных документах предпринимателя.
Представитель заявителя в судебном заседании поддержал кассационную жалобу.
Представители ИМНС кассационную жалобу не признали, изложив свои возражения в отзыве на иск.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, Кассационная коллегия приходит к выводу, что вынесенное по делу судебное решение подлежит изменению исходя из следующего.
Признав незаконным начисление налога на доход, полученный от занятия запрещенным видом деятельности, суд в нарушение ст. 193 ХПК Республики Беларусь в резолютивной части решения не указал сумму налога.
При этом в мотивировочной части решения суд указал на необоснованность доначисления заявителю налогов в размере 122763849 руб., пеней в размере 6113516 и применения санкций в размере 24552770 руб.
В результате привлечения в проверяемом периоде к осуществлению предпринимательской деятельности более трех физических лиц заявителем были нарушены требования п.п. 1.1 п. 1 Декрета Президента Республики Беларусь от 27.01.2003 N 4 "О едином налоге с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц и о некоторых мерах по регулированию предпринимательской деятельности" и п. 2 Указа Президента Республики Беларусь от 18.06.2005 N 285 "О некоторых мерах по регулированию предпринимательской деятельности".
В силу данных норм указанная предпринимательская деятельность запрещается.
Суд обоснованно посчитал, что факт осуществления заявителем предпринимательской деятельности с привлечением более трех физических лиц подтверждается книгами кассира-операциониста, наличием трех розничных торговых точек, ведомостями выплаты заработной платы, товарно-транспортными накладными с указанием фамилий водителей, объяснениями физических лиц, опрошенных по данному факту, работавших у заявителя продавцами, менеджерами, экспедиторами, водителями. Данное обстоятельство зафиксировано в объяснениях, отобранных у указанных физических лиц работниками контролирующего органа, участвовавшими в проведении проверки ИП Иванова И.И.
В основу судебного постановления положен вывод о том, что запрещенная деятельность в силу общих принципов и целей налогообложения и осуществления предпринимательской деятельности не может являться обстоятельством, с наличием которого у субъекта предпринимательской деятельности налоговое законодательство связывает возникновение налогового обязательства.
Признавая недействительным решение ИМНС в части начисления налога на доход, суд обоснованно исходил из того, что пунктом 6 статьи 9 Закона Республики Беларусь "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" установлены иные последствия осуществления запрещенной деятельности в виде внесения в бюджет доходов, полученных плательщиком от занятия запрещенными видами деятельности и штрафа в размере полученного дохода от этой деятельности.
Согласно акту проверки ИМНС от 21.08.2006 и принятому по нему решению от 20.09.2006 размер дохода, полученного плательщиком от занятия запрещенным видом деятельности составил 708295659 руб.
При определении размера полученного дохода налоговый орган руководствовался абзацем 3 пункта 10-1 Постановления ГНК Республики Беларусь от 31.05.2000 N 50 "Об утверждении Положения о применении экономических санкций" (с изменениями и дополнениями) согласно которому для индивидуальных предпринимателей доходом является выручка от занятия запрещенными видами деятельности за вычетом документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода, определяемых согласно п. 4 ст. 14 Закона Республики Беларусь "О подоходном налоге с физических лиц".
В связи с тем, что заявителем не были представлены документы, подтверждающие расходы по реализации товарно-материальных ценностей по виду деятельности по которому уплачивается единый налог согласно абз. 4 п. 10-1 Постановления ГНК Республики Беларусь от 31.05.2000 N 50 "Об утверждении положения о применении экономических санкций" (с изменениями и дополнениями) доходом явилась фактическая сумма выручки, полученной от данной деятельности.
В нарушение требований Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной Постановлением МНС Республики Беларусь от 31.01.2004 N 16 (далее - Инструкция N 16) заявителем не осуществлялось ведение учета реализуемых товаров по ценам реализации, а также отдельный учет налога, включаемого в цену товара и реализации неучтенного товара, в связи с чем исчисление налога по розничным ценам было произведено по ставке 18%. Отсутствие раздельного учета оборотов послужило основанием для определения налогооблагаемой базы по реализации товаров по ставке 18%.
При осуществлении одновременно нескольких видов деятельности и отсутствии учета вычетов по налогу на добавленную стоимость по видам деятельности, по которым уплачивается единый налог, распределение общей суммы налоговых вычетов было произведено налоговым органом в соответствии с п. 33 Инструкции N 16 по удельному весу налоговых вычетов, приходящихся к обороту по общему порядку налогообложения и доначислен НДС за 2005 в сумме 121810804 руб., за 2006 - 570943732 руб.
В связи с отсутствием раздельного учета по реализации товаров, находящихся в собственности и товаров, реализуемых на условиях комиссии, налоговым органом правомерно был произведен расчет выручки от реализации товаров, находящихся в собственности предпринимателя в процентном отношении отгруженных товаров на условиях комиссии к общей отгрузке товаров за месяц.
Из первичных бухгалтерских документов было установлено, что по сделкам с предпринимателями Петровым П.П. и Х. расчетный счет заявителя поступило денежных средств больше, чем было отгружено товаров, в результате чего налоговым органом правомерно был увеличен валовой доход заявителя на 293351165 руб.
Доводы заявителя в части того, что увеличение валового дохода и соответствующее доначисление подоходного налога основано только на объяснениях граждан Петрова П.П. и Сидорова С.С. об осуществлении ими лжепредпринимательской деятельности в пользу ИП Иванова И.И. опровергаются товарно-транспортными накладными и платежными поручениями, подтверждающими совершение сделок.
В связи с нарушением заявителем требований законодательства по ведению раздельного учета при осуществлении видов деятельности, при которых уплачивается единый налог налоговым органом правомерно размер выручки, приходящейся на реализованное пиво, определен процентным отношением суммы отгруженного пива к общей сумме отгруженного товара и указанным процентом от общей выручки по реализации товаров.
Поскольку заявитель не производил распределение расходов, связанных одновременно с извлечением доходов облагаемых по общему порядку налогообложения и единому налогу, указанные расходы обоснованно были распределены проверяющими пропорционально выручке, полученной от соответствующего вида деятельности.
Не может быть принят довод заявителя о том, не являются надлежащим доказательством данные, содержащиеся в компьютерной программе 1.С, установленной на системном блоке, изъятом в помещении ОДО "А" сотрудниками контролирующего органа.
В соответствии с п.п. 6.13, 6.17, 86.5 Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговым органом, утвержденной Постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2003 N 124 (в редакции на дату проведения проверки) в ходе проверки может использоваться как метод документальной проверки, так и метод фактической проверки.
Проверяющие вправе изымать документы плательщика, в том числе электронные, хранящиеся на машинных носителях, проверять компьютерную базу данных плательщика.
Одним из методов используемых при проведении проверки является сопоставление записей, документов и фактических данных.
Вывод о наличии недостачи был сделан на основании товарно-транспортных накладных на поступление товара от поставщиков, отпуск товара на реализацию, передачу на ответственное хранение, поступление товара с ответственного хранения, на сведениях, содержащихся в акте инвентаризации от 27.05.2006, в акте выездной проверки ОДО "А" от 25.01.2005, объяснениях физических лиц, в том числе и самого Иванова И.И., а также на информации, содержащейся в системном блоке предпринимателя относительно остатков товарно-материальных ценностей.
Исходя из изложенного, Кассационная коллегия признает правомерным вывод суда об установлении факта нарушения предпринимателем налогового законодательства.
С учетом того, что запрещенная деятельность в силу общих принципов и целей налогообложения и осуществления предпринимательской деятельности не может являться обстоятельством, с наличием которого налоговое законодательство связывает возникновение у субъекта предпринимательской деятельности налогового обязательства, хозяйственный суд правомерно признал необоснованным доначисление предпринимателю Иванову И.И. налогов в размере 122763849 руб., пеней в размере 6113516 руб. и применение экономических санкций на доход, полученный от осуществления запрещенного вида деятельности в сумме 24552770 руб.
Вместе с тем, согласно акту проверки общая сумма начисленных заявителю налогов и сборов составляет 825593588 руб.
Доначисленный к уплате подоходный налог с граждан и отчисления в фонд занятости не связаны с получением дохода от занятия запрещенным видом деятельности в силу чего оспариваемое решение в этой части является правомерным.
За вычетом из общей суммы начисленных заявителю налогов и сборов (825593588 руб.) суммы подоходного налога с выплат гражданам и отчислений в фонд занятости (720199 руб.), с учетом суммы налогов и сборов, признанной необоснованно доначисленной судом первой инстанции (122763849 руб.), Кассационная коллегия признает недействительным решение налоговой инспекции в части допричисленных налогов в сумме 702109540 руб.
С учетом того, того, что за осуществление запрещенной деятельности установлен штраф в размере полученного дохода от этой деятельности начисление иных санкций на доход, полученный от запрещенного вида деятельности, является незаконным.
Вместе с тем, Кассационная коллегия отмечает, что решение налогового органа в части начисления экономических санкций за нарушение правил ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными средствами в сумме 68909455 руб. является правомерным.
Из общей суммы начисленных заявителю экономических санкций (1651 239491 руб.) правомерно были применены санкции в размере дохода, полученного от занятия запрещенным видом деятельности (708295659 руб.), штраф в размере полученного дохода от этой деятельности (08295659 руб.) и санкции за нарушение правил ведения кассовых операций (68909455 руб.).
В остальной части решение о применении экономических санкций является недействительным.
С учетом того, что решением суда первой инстанции признано необоснованным применение экономических санкций в сумме 24552770 руб., подлежит признанию недействительным решение налогового органа в части начисленных экономических санкций в сумме 141185949 руб.
Исходя из того, что решение ИМНС признано недействительным в части доначисления сумм подоходного налога с выплат гражданам и отчислений в фонд занятости, Кассационная коллегия признает недействительным решение налогового органа в части начисления пени за несвоевременное и (или) не в полном объеме перечисление указанных налогов (сборов) и платежей в бюджет.
Из общей суммы начисленной пени (35647567 руб.) необоснованно начислено 118126 руб. пени. С учетом признания судом первой инстанции недействительным начисление пени в сумме 6113516 руб., Кассационная коллегия признает недействительным решение ИМНС в части начисления пени в сумме 29415925 руб.
Уведомлением о внесении изменений в материалы проверки от 30.10.2006 N 12-2-06/1367-2 был увеличен размер подлежащих уплате экономических санкций, внесены изменения в разделы III и IV решения о применении экономических санкций N 184.
Суд обоснованно, признал неправомерным внесение изменений в решение посредством письменного уведомления плательщика.
В соответствии с Порядком организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций, утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 15.11.1999 N 673 привлечение субъекта предпринимательской деятельности к экономической ответственности осуществляется только в форме решения контролирующего органа.
Внесение изменений в решение о применении экономических санкций путем уведомления нарушает права и охраняемые законом интересы субъекта предпринимательской деятельности, поскольку не соответствует законодательству и лишает возможности обжалования в установленном порядке.
Поскольку уведомление не является нормативным правовым актом государственного органа, в силу ст. 199 ХПК Республики Беларусь оно не может быть предметом рассмотрения судебных инстанций.
Исходя из изложенного, в соответствии со ст. 297 ХПК Республики Беларусь решение хозяйственного суда Могилевской области подлежит изменению.
Руководствуясь статьями 294, 296, 298 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь, Кассационная коллегия Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь
постановила:
Решение хозяйственного суда Могилевской области от 05.07.2007 по делу N 173-1/2007 изменить.
Признать недействительным с момента принятия решение инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 20.09.2006 N 184 в части допричисленных налогов в сумме 702109540 руб., пени в сумме 29415925 руб. и экономических санкций в сумме 141185949 руб.
В остальной части решение суда Могилевской области от 05.07.2007 оставить без изменения.
Взыскать с инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь в пользу индивидуального предпринимателя Иванова И.И. 62000 руб. в возмещение расходов по госпошлине.
Выдать приказ.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в порядке надзора в соответствии со статьями 300 - 304 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь.
| 
